På 1990-tallet avgjorde Høyesterett at et selskap i utlandet som leier ut skip til en norsk leietaker, ikke kan skattlegges i Norge for leieinntekten, selv om utleier og leietaker tilhører samme konsern. Ved lovendring for et par siden ble det innført såkalt kildeskatt på slike leieinntekter (nærmere bestemt “vederlag … for bruk av eller retten til bruk av skip …”, skatteloven § 10-81).
Regelen innebærer at den utenlandske skipseieren skal betale en skatt på leien i Norge, og skattesatsen er 15 prosent. Det kan ikke kreves fradrag for eventuelle kostnader, så skatten utskrives altså på brutto leiebeløp. Men skatteplikten gjelder bare der den norske betaler og den utenlandske mottager er “nærstående”, det vil typisk si at de tilhører samme konsern. Dessuten er det et vilkår at mottageren er hjemmehørende i et såkalt lavskatteland, dvs. et land der den effektive skattesats er lavere enn 2/3 av norsk skatt.
Tidsbefraktning
Både høyesterettsdommen fra 1990-tallet og den nye lovregelen gjelder først og fremst for såkalt bareboat-leie, altså der det bare er skipet som leies. Ved tidsbefraktning skal eieren av skipet også bemanne og utstyre det, og betalingen omfatter derfor mer enn betaling for leie av selve skipet. For slike tilfeller sier forarbeidene til den nye lovregelen at kildeskatt bare kan beregnes av den delen av betaling som gjelder selve leien av skipet, og altså ikke den delen som refererer seg til at det også stilles mannskap m.v. Men forarbeidene føyer raskt til at når skipet skal anvendes på norsk sokkel, vil skatteplikt i Norge for hele beløpet ofte følge av at skipseieren anses å drive virksomhet på norsk sokkel, som fanges opp til beskatning i Norge av oljeskattereglene.
Skatteavtaler
Den internasjonale rekkevidden av norske skatteregler er ofte begrenset av skatteavtaler med andre stater. Hvor det foreligger skatteavtale mellom Norge og den stat der eieren av skipet er hjemmehørende, kan kildeskatt i Norge bare kreves dersom skatteavtalen åpner for det. Det gjør den som regel ikke. Men dette er i praksis en mindre begrensning i anvendelsesområdet for de norske reglene enn man ved første blikk skulle tro. Det skyldes at Norge stort sett ikke har skatteavtale med typiske skatteparadis, og da gjelder norsk rett ubegrenset.
Skatteavtalen med Singapore
Men unntak finnes, og ett slikt unntak er skatteavtalen med Singapore. Den åpner for at Norge kan anvende regelen om kildeskatt på betaling av leie fra norsk leier til en mottager i Singapore. Men så enkelt er det ikke, for skatteavtalen inneholder også (som de fleste andre skatteavtaler) en regel om at inntekt av internasjonal skipsfart bare kan skattlegges i den staten der skatteyteren er hjemmehørende, altså Singapore hvis utleieren er hjemmehørende her. Det synes derfor å foreligge en motstrid mellom den ene bestemmelsen som gir kildestaten (Norge) rett til å ilegge kildeskatt, og den andre bestemmelsen som gir kreditors hjemstat (Singapore) enerett til å skattlegge inntekt av internasjonal skipsfart.
Regelkollisjon
Dette spørsmålet har Finansdepartementet tatt stilling til i en uttalelse datert 5. juli i fjor. Uttalelsen har for øyet en situasjon der et norsk selskap og et nærstående selskap i Singapore har inngått en avtale om tidsbefraktning. Spørsmålet er altså om skatteavtalen tillater at Norge krever kildeskatt av leien som betales av den norske leieren til utleieren i Singapore.
Departementet kom til at tilfellet i og for seg faller inn under begge bestemmelsene, altså både den som gir Singapore enerett til å skattlegge, og den som gir Norge rett til å beregne kildeskatt. Dette var riktignok ikke helt klart for regelen om kildeskatt, for den gjelder bare for betaling for leie av skipet, og i prinsippet ikke for den delen av vederlaget ved tidsbefraktning som gjelder mannskap og utstyr. Men ved slike blandede kontrakter må man som hovedregel dele betalingen opp, og retten til å kreve kildeskatt gjelder da den delen av vederlaget som refererer seg til selve leien av skipet. Fordelingen beror på en konkret vurdering.
Hvilken bestemmelse har forrang?
Spørsmålet var derfor hvilken av de to bestemmelsene som skal gå foran. Dette spørsmålet besvarte departementet ved å henvise til det som generelt antas å gjelde i skatteavtaler om forholdet mellom den alminnelige bestemmelsen om skattlegging av næringsinntekt og spesielle regler om enkelte inntektsarter (som aksjeutbytte, renter og royalty). Det gjennomgående synspunktet er at de spesielle reglene går foran de generelle.
Dette førte departementet til å konkludere med at den spesielle reglene om Norges rett til kildeskatt på leiebetalingen går foran den generelle regelen om skattlegging av internasjonale skipsfartsinntekter, som gir Singapore enerett til å skattlegge. Konklusjonen ble derfor at Norge kan beregne kildeskatt av den delen av charterleien som refererer seg til leie av selve skipet. Om Singapore er enig i denne tolkingen, er et annet spørsmål.
Hva da med bareboat-leie?
Finansdepartementets uttalelse gjaldt altså tidsbefraktning. Men foreligger det en tilsvarende regelkollisjon ved bareboat-leie, altså hvor det bare er skipet som leies ut? Dette er ikke behandlet i uttalelsen. At skatteavtalens bestemmelse om kildeskatt på leien da i og for seg gjelder, som altså gir Norge som kildeskatt rett til å skattlegge, er klart nok. I praksis er det antatt at skatteavtalenes regel om internasjonal skipsfart (og som gir skipseieren hjemstat skattleggingsretten), ikke gjelder for inntekt av bareboat-utleie. Da gjelder i stedet den alminnelige regelen om næringsinntekter, og den gjør det uttrykkelig klart at spesielle bestemmelser – som den om kildeskatt på bareboat-leie – går foran den generelle bestemmelsen om skattleggingsrett for hjemstaten. Så resultatet skulle bli det samme.
