Skatterettens virksomhetsbegrep i fokus

Dette er blant temaene i den pågående rettssaken mellom Petter Olsen og skattemyndighetene knyttet til utbyggingen av hotell og museum på Ramme gård. Olsen vant i tingretten, men i lagmannsretten ble det tap (Borgarting lagmannsretts dom av 13. januar i år). Saken gjelder spørsmålet om rett til fradrag for kostnader ved inntektsbeskatningen og for inngående merverdiavgift ved merverdiavgiftsberegningen for årene 2012 til 2016. Kostnadene har til sammen oversteget en milliard kroner. Hotellet og museet åpnet høsten 2021.

Virksomhet?

Hvis driften av hotellet og museet på Ramme er virksomhet i skatterettslig forstand, er det klart at det foreligger fradragsrett både for kostnader og for inngående merverdiavgift. Man skulle umiddelbart tro at det å drive et hotell med 42 senger og stort museum er virksomhet. Men så enkelt er det etter skattemyndighetenes mening ikke. Viktige kjennetegn ved virksomhet er at det dreier seg om en aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, og som drives for skatteyterens regning og risiko. Begge deler var utvilsomt tilfelle i denne saken. Men så mente skattemyndighetene at det også kreves at aktiviteten vil gi overskudd i overskuelig fremtid. Med de kostnadene som var pådratt og investeringer som hadde funnet sted, mente skattemyndighetene at slikt overskudd i overskuelig fremtid ikke var tilstrekkelig sannsynlig.

Man skulle umiddelbart tro at det å drive et hotell med 42 senger og stort museum er virksomhet. Men så enkelt er det etter skattemyndighetenes mening ikke.

Overskudd?

Dette med overskudd i overskuelig fremtid stammer fra høyesterettsdommer på 1970- og 1980-tallet i saker som gjaldt grensen mellom virksomhet og hobby, der den sentrale saken gjaldt spørsmålet om et småbruk skulle anses som feriested eller jordbruksvirksomhet. At et slikt vilkår stilles når grensen skal trekkes mellom virksomhet og hobby, er rimelig. Man skal jo ikke ha fradrag for utgifter i forbindelse med hobby.

Men myndighetene hevder at dette vilkåret gjelder generelt, altså også når det ikke er tale om å trekke grensen mot hobby, og at det dreier seg om et selvstendig vilkår, ikke bare et moment som inngår i en helhetsvurdering (hvor typisk lang varighet og stort omfang kunne kompensere for liten sjanse for overskudd). Lagmannsretten sluttet seg til dette standpunktet.

Forarbeider?

Dette er sakens første tvilsomme punkt. Retten begrunnet standpunktet i stor utstrekning ved å henvise til det som omtales som forarbeidene til skatteloven av 1999. Det er riktig at det i den proposisjonen der forslaget til skatteloven av 1999 ble fremmet, er formuleringer som kan forstås slik at det stilles et slikt overskuddsvilkår. Men skatteloven av 1999 var en ren redaksjonell bearbeidelse av reglene og skulle, etter klare uttalelser i proposisjonen, ikke innebære noe endringer. 

Virksomhetsbegrepet ble altså videreført uendret fra den gamle loven til den nye. Formuleringen i proposisjonen er derfor ikke lovforarbeider i egentlig forstand, og kan derfor ikke tillegges den vekt som lovforarbeider vanligvis tillegges. Den bør oppfattes som en administrativ uttalelse, hvilket vil si at den har liten vekt som rettskilde. Formuleringen gir ikke uten videre en dekkende beskrivelse av virksomhetsbegrepet slik det hadde utviklet seg i Høyesteretts praksis til da. Dessuten er uttalelsen uklar; mye taler for å oppfatte den slik at dette med mulighet for overskudd – om det overhodet er relevant – er et moment i en helhetsvurdering og ikke et absolutt vilkår. Det finnes ingen høyesterettsdom – hverken etter den gamle eller den nye skatteloven – om inntektsskatt der det legges til grunn for avgjørelsen at overskudd er et vilkår for at det skal foreligge virksomhet, unntatt når det gjelder grensen mot hobby.

Overprøve forretningsmessige vurderinger?

En gammel retningslinje, som også er kommet til uttrykk i høyesterettsdommer, er at skattemyndighetene (og domstolene) ikke skal overprøve skatteyterens forretningsmessige vurderinger. Lagmannsretten mente imidlertid at uttalelser om dette gjaldt andre spørsmål enn det foreliggende. Dermed gikk retten inn i en inngående og omfattende overprøving. Det fører for langt å gå nærmere inn på dette, men retten mente at det ikke var nok at inntekter dekket kostnader, inntekten må også gi avkastning på egenkapitalen (to prosent), man måtte regne med to prosent avskrivninger på bygningene osv., man kunne ikke ta hensyn til at verdiene sannsynligvis kom til å stige med tiden, man kunne ikke regne med lengre tidsrom enn ca. åtte år osv. Retten går nøye inn på mulighetene for driftsinntekter de nærmeste fem årene, derunder antatt beleggsprosent på hotellet og antatt antall besøkende i museet.

Resultatet var nedslående: Sjansen for overskudd ble ansett som svært liten.

Resultatet var nedslående: Sjansen for overskudd ble ansett som svært liten. Det dreide seg altså ikke om virksomhet, og kostnadene og inngående merverdiavgift var derfor ikke fradragsberettiget. Retten presiserte at den ikke anså prosjektet for å være hobby for Petter Olsen. Det var motivert av aktverdige grunner med sikte på “å skape en unik destinasjon til glede for allmennheten, og som gjør ære på arven etter Edvard Munch”. Men investeringene ble ikke foretatt “først og fremst av økonomiske grunner”, og når det ikke vil gi overskudd, er det altså ikke virksomhet i skatterettslig forstand.

Retten presiserte at den ikke anså prosjektet for å være hobby for Petter Olsen. Det var motivert av aktverdige grunner.

Kostnad til kapitalinntekt

Skatteyteren hadde hevdet at kostnadene måtte være fradragsberettiget selv om det ikke forelå virksomhet, for det dreide seg da om kostnader til å oppnå kapitalinntekter utenfor virksomhet, og disse er jo også skattepliktige. Denne anførselen bygger på en forutsetning om at et vilkår om overskudd ikke gjelder for fradragsrett for kostnad knyttet til kapitalinntekt som ikke inngår i virksomhet. Retten avskar imidlertid denne anførselen på (et tvilsomt) prosessuelt grunnlag, men synes ikke å ha hatt sans for synspunktet heller.

Ankes til Høyesterett?: Det er for tiden svært vanskelig å få skattesaker inn for Høyesterett, men denne saken bør slippe inn. Den gjelder viktige sider ved ett av skatterettens sentrale begreper, med betydning for mange saker. Foto: Gorm Kallestad/NTB

Til Høyesterett?

Det er vel sannsynlig at saken blir anket til Høyesterett. Det er for tiden svært vanskelig å få skattesaker inn for Høyesterett – i fjor behandlet Høyesterett bare én slik sak. Men denne bør slippe inn. Den gjelder viktige sider ved ett av skatterettens sentrale begreper, med betydning for mange saker. Den vil gi Høyesterett mulighet til å belyse det gamle spørsmålet forholdet mellom begrepet virksomhet i skatteloven og begrepet næringsdrivende i merverdiavgiftsloven. Den gir mulighet til å avgjøre om et evt. krav om overskudd også gjelder for fradragsrett for kostnader knyttet til kapitalinntekter. Og ikke minst kan den belyse hvor langt skattemyndighetene kan og bør gå i å overprøve skatteyterens forretningsmessige vurderinger og hvordan det i så fall skal gjøres.